Облік на підприємствах торгівлі та ресторанного господарства: Навч. посіб. / Л.В. Нападовська, А.В. Алексєєва, О.А. Бакурова. О.Г. Веренич. Ш. Морозова, А.П. Шаповалова, В.М. Горностаєва; та заг. ред. Л.В. Нападовської. - К.: Київ. над. торг.-екон. ун-т,
6.10. Облік витрат з податку на прибуток
Торговельні підприємства нараховують і сплачують податок на прибуток відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Об'єктом оподаткування у податковому обліку є прибуток, який визначається шляхом зменшення скорегованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.
Сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства, складає поточний податок на прибуток.
Нарахування податку на прибуток у бухгалтерському обліку кваліфікується як звичайні витрати.
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, зобов'язання, з податку на прибуток визначені П(С)5О 17 "Податок на прибуток".
У повному обсязі П(С)БО 17 "Податок на прибуток" не використовують ті підприємства, які відносяться до суб'єктів малого підприємництва і складають фінансову звітність у відповідності до П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва".
Суб'єкти малого підприємництва, які обрали загальну систем) оподаткування, відображають у звітності податок на прибуток у Р03" мірі поточного податку на прибуток.
Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, яка підлягає сплаті до бюджету.
Планом рахунків бухгалтерського обліку для витрат з податку на прибуток передбачено активний рахунок 98 "Податок на прибуток". На цьому рахунку ведеться облік суми витрат з податку на прибуток, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу та визначається відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". За дебетом рахунку відображається нарахована сума витрат з податку на прибуток, за кредитом - списання на фінансові результати.
Зобов'язання з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, обліковується на субрахунку 641 "Розрахунки за податками".
Оскільки методологія визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню, і фінансового результату (в бухгалтерському обліку) різні, то в більшості випадків оподатковуваний прибуток не збігається з реальним фінансовим результатом за даними бухгалтерського обліку. Звідси виникає різниця між сумою податку, який реально нарахований до сплати в бюджет, і сумою податку, який міг би бути нарахованим, якщо б для цілей оподаткування використовувались дані бухгалтерського обліку.
Відображення цих різниць в бухгалтерському обліку проводи-
ться за допомогою механізму відстрочених податків. У бухгалтерському обліку на суму податку на прибуток
складається запис:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності"; кредит субрахунку 641 "Розрахунки за податками".
Тимчасова різниця - це різниця між оцінкою активу або Зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою Цього активу або зобов'язання відповідно.
Тимчасова різниця, яка підлягає вирахуванню - це тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах.
Найбільш типовими ситуаціями, за якими виникають тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, є одержання підприємством аваансів, а також доходів майбутніх періодів. Аванси (передплата), Держані від покупців, відповідно до податкового законодавства включаються до складу валових доходів і оподатковуються податком на прибуток на загальних підставах. В бухгалтерському обліку отримані аванси не визнаються доходом підприємства і відображаються як Поточні зобов'язання.
У таких випадках розраховується відстрочений податковий актив.
Для обліку відстрочених податкових активів передбачено рахунок 17 "Відстрочені податкові активи". На рахунку обліковуються суми податку на прибуток, які підлягають відшкодуванню у майбутніх звітних періодах внаслідок:
тимчасових різниць між балансовою вартістю активів або зобов'язань і оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;
переносу податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.
За дебетом рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" відображається сума перевищення податку на прибуток, яка підлягає оплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді. По кредиту рахунку відображаються зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді.
Приклад 4. У грудні 2005 р. підприємство отримало від покупця передплату за товар у сумі 30000 грн, в тому числі ПДВ 5000 грн. Товар у рахунок отриманої передплати відвантажено в січні 2006 р.
У податковому обліку 25000 грн у 4 кварталі 2005 р. включаються до складу валового доходу, а в бухгалтерському обліку на кінець 2005 р. виникло поточне зобов'язання у сумі 30000 грн (з ПДВ). Тимчасова різниця в сумі 25000 грн буде списана в 2006 р. Відстрочений податковий актив: 25000 х 25% = 6250 грн. У бухгалтерському обліку сума відстроченого податкового активу відображається записом:
дебет рахунку 17 "Відстрочені податкові активи";
кредит субрахунку 641 "Розрахунки по податках" 6250 грн.
Наступного 2006 р. тимчасова різниця анулюється: сума зобов'язання буде визнана доходом, що знайде наступне відображення в обліку:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної
діяльності";
кредит рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" 6250 грн.
Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню - це
тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.
Найбільш типовими ситуаціями, за якими виникають тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, є надання підприємством авансів, а також витрати майбутніх періодів. Аванси (передплата), надані постачальникам, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах, відповідно до податкового законодавства включаються до складу валових витрат. У бухгалтерському обліку надані аванси не визнаються витратами підприємства і відображаються як дебіторська заборгованість.
У таких випадках розраховуються відстрочені податкові зобов'язання.
Для обліку відстрочених податкових зобов'язань передбачено рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання". На рахунку обліковуються суми податку на прибуток, які будуть сплачуватись у майбутніх періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань і оцінкою цих активів або зобов'язань, що використовуються з метою оподаткування.
За кредитом рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" відображається сума податку на прибуток, яка підлягає оплаті в майбутніх звітних періодах відповідно з оподатковуваними тимчасовими різницями. За дебетом рахунку відображаються зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.
Приклад 5. У листопаді 2005 р. підприємство зробило передплату за підписку на періодичні професійні видання на І півріччя 2006р. у сумі 1200 грн.
У податковому обліку 1200 грн в 4 кварталі 2005 р. включаються до складу валових витрат, а в бухгалтерському обліку на кінець 2005 р. виникла дебіторська заборгованість в сумі 1200 грн. Тимчасова різниця в сумі 1200 грн буде списана в 2006 р.
Відстрочене податкове зобов'язання: 1200 х 25% = 300 грн. У бухгалтерському обліку сума відстроченого податкового зобов'язання відображається записом:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної
діяльності";
кредит рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" 300 грн. Наступного 2006 р. тимчасова різниця анулюється: сума дебіторської
заборгованості буде визнана витратами, що знайде наступне
відображення в обліку:
дебет рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання";
кредит субрахунку 641 "Розрахунки по податках" 300 грн.
У практичній діяльності підприємства одночасно можуть існувати як тимчасові, так і постійні різниці. У даному разі розрахунок суми витрат з податку на прибуток відбувається наступним чином:
- сума поточного податку на прибуток, яка визначена в податкової декларації, корегується тільки на суму відстрочених податків, що виникли внаслідок існування на звітну дату;
- вплив постійних різниць окремо не визначається, оскільки вже врахований при обчисленні поточного податку на прибуток.
Відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток" підприємство у проміжній фінансової звітності може не наводити і відповідно не обчислювати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання. У статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" проміжного Звіту "Про фінансові результати" у такому випадку наводиться сума поточного податку на прибуток. Відповідне корегування (збільшення або зменшення) суми витрат з податку на прибуток здійснюється при складанні річної фінансової звітності.
Якщо на кінець звітного року у підприємства в обліку є відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання і сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, то на звітну дату відстрочені податки згортаються. Сальдо рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" згортається з сальдо рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання", а результат відображається в активі або в пасиві балансу. У консолідованому балансі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються розгорнуто.
П(С)БО 17 "Податок на прибуток" передбачає повне розкриття інформації про податок на прибуток у примітках до річного фінансового звіту, а саме:
- складові елементи витрат (доходу) з податку на прибуток (поточний податок на прибуток та всі корегування цієї суми, включаючи відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, виправлення помилок тощо);
- суму поточного та відстроченого податку на прибуток, відображену у складі власного капіталу;
- пояснення різниці між витратами (доходами) з податку на прибуток та добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток;
- ставку податку на прибуток, якщо вона змінюється порівняно зі звітним періодом;
- суму та період дії тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, суму податкових збитків і невикористаних податкових пільг, пов'язаних з невизнанням відстроченого податкового активу;
- суму податкових різниць, пов'язаних з фінансовими інвестиціями у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, щодо яких відстрочені податкові зобов'язання не були визнані;
- суму визнаних відстрочених податкових активів (за кожним видом) і визнаних відстрочених податкових зобов'язань (за кожним видом);
- суму відстроченого податку на прибуток, що включена до Звіту про фінансові результати;
- суму витрат (доходу) з податку на прибуток, пов'язаних з прибутком (збитком) від діяльності, що припинена.
Інформація, яка розкриває взаємозв'язок між податковими витратами (доходами) та обліковим прибутком, дозволяє відстежити вплив цього співвідношення на сплату податків у майбутньому.
Об'єктом оподаткування у податковому обліку є прибуток, який визначається шляхом зменшення скорегованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.
Сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства, складає поточний податок на прибуток.
Нарахування податку на прибуток у бухгалтерському обліку кваліфікується як звичайні витрати.
Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, зобов'язання, з податку на прибуток визначені П(С)5О 17 "Податок на прибуток".
У повному обсязі П(С)БО 17 "Податок на прибуток" не використовують ті підприємства, які відносяться до суб'єктів малого підприємництва і складають фінансову звітність у відповідності до П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва".
Суб'єкти малого підприємництва, які обрали загальну систем) оподаткування, відображають у звітності податок на прибуток у Р03" мірі поточного податку на прибуток.
Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, яка підлягає сплаті до бюджету.
Планом рахунків бухгалтерського обліку для витрат з податку на прибуток передбачено активний рахунок 98 "Податок на прибуток". На цьому рахунку ведеться облік суми витрат з податку на прибуток, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу та визначається відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". За дебетом рахунку відображається нарахована сума витрат з податку на прибуток, за кредитом - списання на фінансові результати.
Зобов'язання з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, обліковується на субрахунку 641 "Розрахунки за податками".
Оскільки методологія визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню, і фінансового результату (в бухгалтерському обліку) різні, то в більшості випадків оподатковуваний прибуток не збігається з реальним фінансовим результатом за даними бухгалтерського обліку. Звідси виникає різниця між сумою податку, який реально нарахований до сплати в бюджет, і сумою податку, який міг би бути нарахованим, якщо б для цілей оподаткування використовувались дані бухгалтерського обліку.
Відображення цих різниць в бухгалтерському обліку проводи-
ться за допомогою механізму відстрочених податків. У бухгалтерському обліку на суму податку на прибуток
складається запис:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності"; кредит субрахунку 641 "Розрахунки за податками".
Тимчасова різниця, яка підлягає вирахуванню - це тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах.
Найбільш типовими ситуаціями, за якими виникають тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, є одержання підприємством аваансів, а також доходів майбутніх періодів. Аванси (передплата), Держані від покупців, відповідно до податкового законодавства включаються до складу валових доходів і оподатковуються податком на прибуток на загальних підставах. В бухгалтерському обліку отримані аванси не визнаються доходом підприємства і відображаються як Поточні зобов'язання.
У таких випадках розраховується відстрочений податковий актив.
Для обліку відстрочених податкових активів передбачено рахунок 17 "Відстрочені податкові активи". На рахунку обліковуються суми податку на прибуток, які підлягають відшкодуванню у майбутніх звітних періодах внаслідок:
тимчасових різниць між балансовою вартістю активів або зобов'язань і оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;
переносу податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.
За дебетом рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" відображається сума перевищення податку на прибуток, яка підлягає оплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді. По кредиту рахунку відображаються зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді.
Приклад 4. У грудні 2005 р. підприємство отримало від покупця передплату за товар у сумі 30000 грн, в тому числі ПДВ 5000 грн. Товар у рахунок отриманої передплати відвантажено в січні 2006 р.
У податковому обліку 25000 грн у 4 кварталі 2005 р. включаються до складу валового доходу, а в бухгалтерському обліку на кінець 2005 р. виникло поточне зобов'язання у сумі 30000 грн (з ПДВ). Тимчасова різниця в сумі 25000 грн буде списана в 2006 р. Відстрочений податковий актив: 25000 х 25% = 6250 грн. У бухгалтерському обліку сума відстроченого податкового активу відображається записом:
кредит субрахунку 641 "Розрахунки по податках" 6250 грн.
Наступного 2006 р. тимчасова різниця анулюється: сума зобов'язання буде визнана доходом, що знайде наступне відображення в обліку:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної
діяльності";
кредит рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" 6250 грн.
Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню - це
тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.
Найбільш типовими ситуаціями, за якими виникають тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, є надання підприємством авансів, а також витрати майбутніх періодів. Аванси (передплата), надані постачальникам, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах, відповідно до податкового законодавства включаються до складу валових витрат. У бухгалтерському обліку надані аванси не визнаються витратами підприємства і відображаються як дебіторська заборгованість.
У таких випадках розраховуються відстрочені податкові зобов'язання.
Для обліку відстрочених податкових зобов'язань передбачено рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання". На рахунку обліковуються суми податку на прибуток, які будуть сплачуватись у майбутніх періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань і оцінкою цих активів або зобов'язань, що використовуються з метою оподаткування.
За кредитом рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" відображається сума податку на прибуток, яка підлягає оплаті в майбутніх звітних періодах відповідно з оподатковуваними тимчасовими різницями. За дебетом рахунку відображаються зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.
Приклад 5. У листопаді 2005 р. підприємство зробило передплату за підписку на періодичні професійні видання на І півріччя 2006р. у сумі 1200 грн.
У податковому обліку 1200 грн в 4 кварталі 2005 р. включаються до складу валових витрат, а в бухгалтерському обліку на кінець 2005 р. виникла дебіторська заборгованість в сумі 1200 грн. Тимчасова різниця в сумі 1200 грн буде списана в 2006 р.
Відстрочене податкове зобов'язання: 1200 х 25% = 300 грн. У бухгалтерському обліку сума відстроченого податкового зобов'язання відображається записом:
дебет субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної
діяльності";
кредит рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" 300 грн. Наступного 2006 р. тимчасова різниця анулюється: сума дебіторської
заборгованості буде визнана витратами, що знайде наступне
відображення в обліку:
дебет рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання";
кредит субрахунку 641 "Розрахунки по податках" 300 грн.
У практичній діяльності підприємства одночасно можуть існувати як тимчасові, так і постійні різниці. У даному разі розрахунок суми витрат з податку на прибуток відбувається наступним чином:
- сума поточного податку на прибуток, яка визначена в податкової декларації, корегується тільки на суму відстрочених податків, що виникли внаслідок існування на звітну дату;
- вплив постійних різниць окремо не визначається, оскільки вже врахований при обчисленні поточного податку на прибуток.
Відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток" підприємство у проміжній фінансової звітності може не наводити і відповідно не обчислювати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання. У статті "Податок на прибуток від звичайної діяльності" проміжного Звіту "Про фінансові результати" у такому випадку наводиться сума поточного податку на прибуток. Відповідне корегування (збільшення або зменшення) суми витрат з податку на прибуток здійснюється при складанні річної фінансової звітності.
Якщо на кінець звітного року у підприємства в обліку є відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання і сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, то на звітну дату відстрочені податки згортаються. Сальдо рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" згортається з сальдо рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання", а результат відображається в активі або в пасиві балансу. У консолідованому балансі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються розгорнуто.
П(С)БО 17 "Податок на прибуток" передбачає повне розкриття інформації про податок на прибуток у примітках до річного фінансового звіту, а саме:
- складові елементи витрат (доходу) з податку на прибуток (поточний податок на прибуток та всі корегування цієї суми, включаючи відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, виправлення помилок тощо);
- суму поточного та відстроченого податку на прибуток, відображену у складі власного капіталу;
- пояснення різниці між витратами (доходами) з податку на прибуток та добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток;
- ставку податку на прибуток, якщо вона змінюється порівняно зі звітним періодом;
- суму та період дії тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, суму податкових збитків і невикористаних податкових пільг, пов'язаних з невизнанням відстроченого податкового активу;
- суму податкових різниць, пов'язаних з фінансовими інвестиціями у дочірні, асоційовані та спільні підприємства, щодо яких відстрочені податкові зобов'язання не були визнані;
- суму визнаних відстрочених податкових активів (за кожним видом) і визнаних відстрочених податкових зобов'язань (за кожним видом);
- суму відстроченого податку на прибуток, що включена до Звіту про фінансові результати;
- суму витрат (доходу) з податку на прибуток, пов'язаних з прибутком (збитком) від діяльності, що припинена.
Інформація, яка розкриває взаємозв'язок між податковими витратами (доходами) та обліковим прибутком, дозволяє відстежити вплив цього співвідношення на сплату податків у майбутньому.