Облік на підприємствах торгівлі та ресторанного господарства: Навч. посіб. / Л.В. Нападовська, А.В. Алексєєва, О.А. Бакурова. О.Г. Веренич. Ш. Морозова, А.П. Шаповалова, В.М. Горностаєва; та заг. ред. Л.В. Нападовської. - К.: Київ. над. торг.-екон. ун-т,
5.1. Експортно-імпортні операції як об'єкти обліку
На відміну від всіх інших, експортно-імпортні операції передбачають рух майна через митний кордон України, а контрагентом українського суб'єкта господарювання повинний бути іноземний суб'єкт господарювання.
Суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України згідно зі ст. 378 Господарського кодексу України можуть бути:
1. Господарські організації:
юридичні особи, створені відповідно до Цивільного
кодексу України;
державні, комунальні та інші підприємства, створені
відповідно до Господарського кодексу України;
інші юридичні особи, які здійснюють господарську
діяльність та зареєстровані у встановленому законом
порядку;
2. Громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці;
3. Підрозділи (структурні одиниці) іноземних суб'єктів господарювання, що не є юридичними особами за законодавством України (філії, відділення, тощо), але мають постійне місцезнаходження на території України і зареєстровані в порядку, встановленому законом.
Право здійснення зовнішньоекономічної діяльності юридична особа набуває відповідно до її статутних документів з моменту придбання ними статусу юридичної особи. Фізичним особам це право надане з моменту придбання ними цивільної дієздатності і за умови їх реєстрації як підприємців.
Зовнішньоекономічна діяльність - складна система, яка складається з окремих елементів - об'єктів.
Для вірної будови моделі фінансового обліку зовнішньоекономічну діяльність необхідно розглядати з трьох точок зору:
як сукупність окремих видів діяльності (табл. 5.1);
як сукупність монетарних та немонетарних активів;
як сукупність власного капіталу та монетарних і
немонетарних зобов'язань.
Таблиця 5.1 Класифікація операцій зовнішньоекономічної діяльності
Основи класифікації зовнішньоекономічної діяльності за окремими видами діяльності регламентовані П(С)БО 3 і П(С)БО 4, використання яких дозволяє правильно заповнити статті ф. 2 "Звіту про фінансові результати".
Відповідно до вимог П(С)БО зовнішньоекономічну діяльність можна представити як сукупність операцій звичайної і надзвичайної діяльності.
У сфері зовнішньоекономічної діяльності надзвичайну діяльність необхідно класифікувати на події, що виникли в результаті форс-мажорних обставин, та інші операції. Форс-мажорні обставини -непередбачені і нездоланні події, що призводять до порушення договірних зобов'язань (стихійні лиха, воєнні дії, втручання з боку влади,
страйки тощо). Відповідно до Конвенції ООН "Про договори міжнародної кунівлі-продажу товарів" (м. Відень, 1980 р.) сторона не несе відповідальності за невиконання будь-якого зі своїх зобов'язань, якщо доведено, що воно було викликано поза її контролем і від неї неможливо очікувати усунення самої перешкоди або її наслідків. Обставини носять форс-мажорний характер, якщо вони підтверджені експертним висновком незацікавленої організації, нотаріально завірені за місцем видачі і легалізовані консульською установою України за кордоном. Довідка (висновок) може бути також видана Торговєльно-промисловою палатою відповідної країни з обов'язковою легалізацією в консульській установі України в цій країні. Довідка (висновок) може бути визнана без легалізації, якщо це передбачено міжнародними договорами, які ратифіковані Україною. Якщо форс-мажорні обставини не підтверджені належним чином, вони відносяться до іншої надзвичайної діяльності.
Зовнішньоекономічну діяльність можна розглядати як сукупність операцій в іноземній валюті й у валюті звітності. До операцій в іноземній валюті відносяться господарські операції, вартість яких відображена в іноземній валюті, наприклад бартер, або господарські операції, які вимагають розрахунків в іноземній валюті. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 до іноземної валюти відносять будь-яку валюту, крім валюти звітності.
При визначенні валюти розрахунків між резидентом і нерезидентом необхідно насамперед вирішити питання: до якого типу операцій відноситься запланований захід - товарного чи нетоварного. Оскільки в розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торгового обороту згідно зі ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" №15-93 від 19.02.1993 р. може бути використана тільки іноземна валюта, здійснення розрахунків за товарними операціями у валюті України допускається за умови одержання індивідуальної ліцензії НБУ. Групування поточних операцій на товарні і нетоварні наведено в "Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків в національній та іноземній валютах", затвердженій Правлінням НБУ від 12.11.2003 р. №492.
Так, згідно з п.5.3 до товарних відносять операції: між юридичними особами-резидентами і юридичними особами-нерезидентами під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності за торговельними операціями;
між юридичними особами-нерезидентами і юридичними особами-резидентами через юридичних осіб-резидентів посередників згідно
з договорами (контрактами, угодами), що укладені відповідно
діючого законодавства України;
інші розрахунки, які здійснюються згідно з законодавством
України.
Здійснення зовнішньоекономічної діяльності може бути обмежено ліцензуванням і квотуванням. Ліцензування - це дозвіл на здійснення операції. По кожному виду товару встановлюється лише один вид ліцензії.
Ліцензування по переміщенню валютних коштів між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності з метою інвестицій та/ або надання (одержання) кредитів здійснюється НБУ. Всі інші видаються Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції, а також у межах наданих ним повноважень - відповідним республіканським органом Автономної Республіки Крим, структурним підрозділом обласної, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій.
Квотування відноситься до кількісних або вартісних обмежень експорту та імпорту товарів, яке застосовується для збалансування поставок і платіжних балансів. Квотування здійснюється шляхом видачі індивідуальних ліцензій, при цьому загальний обсяг експорту (імпорту) по ліцензії не повинен перевищувати обсяг, встановлений квотою. По кожному виду товару встановлюється лише один вид квоти.
Посередницькі операції на підставі комісійних, агентських договорів, договорів доручення й інших, при здійсненні яких право власності не переходить до посередника, здійснюється без обмежень.
Опосередковано регулювання зовнішньоекономічної діяльності здійснюється також за допомогою стандартизації та сертифікації. Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації, затверджений Наказом Держстандарту №95 від 30.06.1993 р. Документами, що підтверджують відповідність товару обов'язковим вимогам нормативних документів і дають право на ввезення його на територію України, є:
сертифікат відповідності, виданий Держстандартом або уповноваженим ним органом із сертифікації; свідоцтво про визнання іноземного сертифіката, видане Держстандартом або уповноваженим ним органом за результа-тами визнання іноземного сертифіката (за умови, що Україна уклала угоду з відповідною державою про взаємне визнання результатів сертифікації товарів).
Деякі товари, крім обов'язкової сертифікації, підлягають санітарно-епідеміологічному, фітосанітарному, ветеринарному, екологічному, радіологічному, мікробіологічному та іншим видам контролю, проходження яких є обов'язковою умовою видачі сертифіката відповідності та митного оформлення.
Санітарно-гігієнічний контроль полягає в одержанні гігієнічного висновку - офіційного документа, який підтверджує, що продукція відповідає санітарно-гігієнічним вимогам, нормам і правилам, і с дозволом на імпорт продукції. Санітарно-гігієнічна експертиза проводиться підрозділами установ Державної санітарно-епідеміологічної служби. Процес видачі гігієнічних висновків викладений у положенні Міністерства охорони здоров'я від 20.10.1994 р. № 190.
Фітосанітарний контроль здійснюється Державною інспекцією карантину рослин на підставі Закону України "Про карантин рослин" від 30.06.1993 р. № 3348 - XII та Наказу Головної державної інспекції карантину рослин "Про затвердження Правил фітосанітарного контролю на державному кордоні України" від 25.09.2006 р. №72.
Процедури ветеринарного контролю на митному кордоні України проводяться згідно з Законом "Про ветеринарну медицину" від 25.06.1992 р. №2498 - XII та Постановою Кабінету Міністрів "Про заходи запобігання виникненню небезпечних захворювань тварин" від 30.05.1996р. №584. Ветеринарний контроль передбачає: наявність ветеринарного сертифіката країни - експортера; обов'язкове проведення державного ветеринарного контролю на кордоні, за результатами якого видається ветеринарний сертифікат.
Екологічний контроль проводиться відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України "Про здійснення екологічного контролю в пунктах пропуску через державний кордон" від 28.06. 1997 р. № 704. Державна екологічна інспекція Міністерства екології та природних ресурсів України уповноважена здійснювати екологічний контроль у пунктах пропуску через державний контроль транспортних засобів; вантажів, що містять промислову сировину; відходів виробництва; хімічних сполук; токсичних, хімічних, радіоактивних та інших небезпечних речовин; засобів захисту рослин, стимуляторів їх росту, добрив; усіх видів риб, диких тварин і рослин; зоологічних, ботанічних, мінералогічних колекцій; мисливських трофеїв.
При імпорті всі витрати, пов'язані з проведенням обов'язкових видів контролю, включаються до первинної вартості об'єктів. При експорті - до витрат на збут (табл. 5.2).
Таблиця 5.2
Облік витрат, пов'язаних з проведенням обов'язкового контролю експортно-імпортних операцій
Регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні здійснюється також за допомогою економічних засобів - обов'язкових податків та платежів.
Об'єкти фінансового обліку зовнішньоекономічної діяльності необхідно також групувати на монетарні, немонетарні та власний капітал.
Монетарні активи - це права (вимоги) на фіксовану кількість грошових одиниць, що являють загальну купівельну спроможність. До монетарних активів відносяться: кошти; обумовлені договором права на визначені суми грошей у майбутньому; вкладення, що припускають одержання доходів у вигляді відсотків та дивідендів і будуть відшкодовані у фіксованій сумі, хоча дата відшкодування може бути невизначена. Конвертовані облігації і конвертовані привілейовані акції являють собою гібридні статті, що залежно від обставин можуть відноситися як до монетарних, так і до немонетарних.
До немонетарних активів відносяться всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Велике значення для правильної організації зовнішньоекономічної діяльності має класифікація пасивів на монетарні і немонетарні. Але таким чином можливо диференціювати тільки зобов'язання. Сума власного капіталу, відображена в звітності, являє лише різницю між бухгалтерською оцінкою активів і ідентифікованих зобов'язань.
Не всі об'єкти фінансового обліку зовнішньоекономічної діяльності знаходять відображення в податковому обліку. Більш того, понятійний апарат, способи і прийоми не збігається з фінансовим обліком. Розбіжності закладені вже у визначенні господарської діяльності. Будь-яка операція зовнішньоекономічної діяльності знайде своє відображення у фінансовому обліку. У податковому ж будуть враховані тільки операції, спрямовані на одержання доходів у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах у випадку, коли особиста участь суб'єкта в їх організації є регулярною, постійною та істотною.
Суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України згідно зі ст. 378 Господарського кодексу України можуть бути:
1. Господарські організації:
юридичні особи, створені відповідно до Цивільного
кодексу України;
державні, комунальні та інші підприємства, створені
відповідно до Господарського кодексу України;
інші юридичні особи, які здійснюють господарську
діяльність та зареєстровані у встановленому законом
порядку;
2. Громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці;
3. Підрозділи (структурні одиниці) іноземних суб'єктів господарювання, що не є юридичними особами за законодавством України (філії, відділення, тощо), але мають постійне місцезнаходження на території України і зареєстровані в порядку, встановленому законом.
Право здійснення зовнішньоекономічної діяльності юридична особа набуває відповідно до її статутних документів з моменту придбання ними статусу юридичної особи. Фізичним особам це право надане з моменту придбання ними цивільної дієздатності і за умови їх реєстрації як підприємців.
Зовнішньоекономічна діяльність - складна система, яка складається з окремих елементів - об'єктів.
Для вірної будови моделі фінансового обліку зовнішньоекономічну діяльність необхідно розглядати з трьох точок зору:
як сукупність монетарних та немонетарних активів;
як сукупність власного капіталу та монетарних і
немонетарних зобов'язань.
Таблиця 5.1 Класифікація операцій зовнішньоекономічної діяльності
| Ознака групування | Вид діяльності | |
| За ступенем самостійності | Прямі | |
| Непрямі | ||
| За видом використаної валюти | Операції в національній валюті України | |
| Операції в іноземній валюті | ||
| За видами діяльності | Звичайна | |
| Надзвичайна | Події, що виникли внаслідок форс-мажорних обставин | |
| Інші операції | ||
| За формами розрахунків | Операції, що передбачають грошові форми розрахунків | |
| Бартерні операції | ||
| За спрямованістю | Експорт (реекспорт) | |
| Імпорт (реімпорт) | ||
| 3 погляду на необхідність | Операції, виконання яких можливе тільки через постійне представництво | |
| За наявністю регламентацій | створення постійних представництв | Операції, для виконання яких не обов'язкова наявність постійного представництва |
| 3 погляду на необхідність ліцензування і квотування | Операції, виконання яких обмежене ліцензуванням і квотуванням | |
| Операції, виконання яких не обмежено ліцензуванням і квотуванням | ||
Відповідно до вимог П(С)БО зовнішньоекономічну діяльність можна представити як сукупність операцій звичайної і надзвичайної діяльності.
страйки тощо). Відповідно до Конвенції ООН "Про договори міжнародної кунівлі-продажу товарів" (м. Відень, 1980 р.) сторона не несе відповідальності за невиконання будь-якого зі своїх зобов'язань, якщо доведено, що воно було викликано поза її контролем і від неї неможливо очікувати усунення самої перешкоди або її наслідків. Обставини носять форс-мажорний характер, якщо вони підтверджені експертним висновком незацікавленої організації, нотаріально завірені за місцем видачі і легалізовані консульською установою України за кордоном. Довідка (висновок) може бути також видана Торговєльно-промисловою палатою відповідної країни з обов'язковою легалізацією в консульській установі України в цій країні. Довідка (висновок) може бути визнана без легалізації, якщо це передбачено міжнародними договорами, які ратифіковані Україною. Якщо форс-мажорні обставини не підтверджені належним чином, вони відносяться до іншої надзвичайної діяльності.
Зовнішньоекономічну діяльність можна розглядати як сукупність операцій в іноземній валюті й у валюті звітності. До операцій в іноземній валюті відносяться господарські операції, вартість яких відображена в іноземній валюті, наприклад бартер, або господарські операції, які вимагають розрахунків в іноземній валюті. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 до іноземної валюти відносять будь-яку валюту, крім валюти звітності.
При визначенні валюти розрахунків між резидентом і нерезидентом необхідно насамперед вирішити питання: до якого типу операцій відноситься запланований захід - товарного чи нетоварного. Оскільки в розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торгового обороту згідно зі ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" №15-93 від 19.02.1993 р. може бути використана тільки іноземна валюта, здійснення розрахунків за товарними операціями у валюті України допускається за умови одержання індивідуальної ліцензії НБУ. Групування поточних операцій на товарні і нетоварні наведено в "Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків в національній та іноземній валютах", затвердженій Правлінням НБУ від 12.11.2003 р. №492.
Так, згідно з п.5.3 до товарних відносять операції: між юридичними особами-резидентами і юридичними особами-нерезидентами під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності за торговельними операціями;
між юридичними особами-нерезидентами і юридичними особами-резидентами через юридичних осіб-резидентів посередників згідно
з договорами (контрактами, угодами), що укладені відповідно
діючого законодавства України;
інші розрахунки, які здійснюються згідно з законодавством
України.
Здійснення зовнішньоекономічної діяльності може бути обмежено ліцензуванням і квотуванням. Ліцензування - це дозвіл на здійснення операції. По кожному виду товару встановлюється лише один вид ліцензії.
Ліцензування по переміщенню валютних коштів між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності з метою інвестицій та/ або надання (одержання) кредитів здійснюється НБУ. Всі інші видаються Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції, а також у межах наданих ним повноважень - відповідним республіканським органом Автономної Республіки Крим, структурним підрозділом обласної, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій.
Квотування відноситься до кількісних або вартісних обмежень експорту та імпорту товарів, яке застосовується для збалансування поставок і платіжних балансів. Квотування здійснюється шляхом видачі індивідуальних ліцензій, при цьому загальний обсяг експорту (імпорту) по ліцензії не повинен перевищувати обсяг, встановлений квотою. По кожному виду товару встановлюється лише один вид квоти.
Посередницькі операції на підставі комісійних, агентських договорів, договорів доручення й інших, при здійсненні яких право власності не переходить до посередника, здійснюється без обмежень.
Опосередковано регулювання зовнішньоекономічної діяльності здійснюється також за допомогою стандартизації та сертифікації. Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації, затверджений Наказом Держстандарту №95 від 30.06.1993 р. Документами, що підтверджують відповідність товару обов'язковим вимогам нормативних документів і дають право на ввезення його на територію України, є:
сертифікат відповідності, виданий Держстандартом або уповноваженим ним органом із сертифікації; свідоцтво про визнання іноземного сертифіката, видане Держстандартом або уповноваженим ним органом за результа-тами визнання іноземного сертифіката (за умови, що Україна уклала угоду з відповідною державою про взаємне визнання результатів сертифікації товарів).
Деякі товари, крім обов'язкової сертифікації, підлягають санітарно-епідеміологічному, фітосанітарному, ветеринарному, екологічному, радіологічному, мікробіологічному та іншим видам контролю, проходження яких є обов'язковою умовою видачі сертифіката відповідності та митного оформлення.
Санітарно-гігієнічний контроль полягає в одержанні гігієнічного висновку - офіційного документа, який підтверджує, що продукція відповідає санітарно-гігієнічним вимогам, нормам і правилам, і с дозволом на імпорт продукції. Санітарно-гігієнічна експертиза проводиться підрозділами установ Державної санітарно-епідеміологічної служби. Процес видачі гігієнічних висновків викладений у положенні Міністерства охорони здоров'я від 20.10.1994 р. № 190.
Фітосанітарний контроль здійснюється Державною інспекцією карантину рослин на підставі Закону України "Про карантин рослин" від 30.06.1993 р. № 3348 - XII та Наказу Головної державної інспекції карантину рослин "Про затвердження Правил фітосанітарного контролю на державному кордоні України" від 25.09.2006 р. №72.
Процедури ветеринарного контролю на митному кордоні України проводяться згідно з Законом "Про ветеринарну медицину" від 25.06.1992 р. №2498 - XII та Постановою Кабінету Міністрів "Про заходи запобігання виникненню небезпечних захворювань тварин" від 30.05.1996р. №584. Ветеринарний контроль передбачає: наявність ветеринарного сертифіката країни - експортера; обов'язкове проведення державного ветеринарного контролю на кордоні, за результатами якого видається ветеринарний сертифікат.
Екологічний контроль проводиться відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України "Про здійснення екологічного контролю в пунктах пропуску через державний кордон" від 28.06. 1997 р. № 704. Державна екологічна інспекція Міністерства екології та природних ресурсів України уповноважена здійснювати екологічний контроль у пунктах пропуску через державний контроль транспортних засобів; вантажів, що містять промислову сировину; відходів виробництва; хімічних сполук; токсичних, хімічних, радіоактивних та інших небезпечних речовин; засобів захисту рослин, стимуляторів їх росту, добрив; усіх видів риб, диких тварин і рослин; зоологічних, ботанічних, мінералогічних колекцій; мисливських трофеїв.
При імпорті всі витрати, пов'язані з проведенням обов'язкових видів контролю, включаються до первинної вартості об'єктів. При експорті - до витрат на збут (табл. 5.2).
Таблиця 5.2
Облік витрат, пов'язаних з проведенням обов'язкового контролю експортно-імпортних операцій
| № пор | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | Податковий облік | ||
| Дебет | Кредит | Валовий дохід | Валові витрати | |||
| 1 | Перераховано з поточного рахунку для проведення обов'язкового контролю при імпорті | 371 | 311 | 100 | - | |
| 2 | Отримано документ, який засвідчує проведення обов'язкового контролю при імпорті товарів | 28 | 371 | 100 | - | |
| 3 | Перераховано з поточного рахунку для проведення обов'язкового контролю при експорті | 371 | 311 | 80 | - | |
| 4 | Отримано документ, який засвідчує проведення обов'язкового контролю при експорті товарів | 93 | 371 | 80 | ||
Об'єкти фінансового обліку зовнішньоекономічної діяльності необхідно також групувати на монетарні, немонетарні та власний капітал.
Монетарні активи - це права (вимоги) на фіксовану кількість грошових одиниць, що являють загальну купівельну спроможність. До монетарних активів відносяться: кошти; обумовлені договором права на визначені суми грошей у майбутньому; вкладення, що припускають одержання доходів у вигляді відсотків та дивідендів і будуть відшкодовані у фіксованій сумі, хоча дата відшкодування може бути невизначена. Конвертовані облігації і конвертовані привілейовані акції являють собою гібридні статті, що залежно від обставин можуть відноситися як до монетарних, так і до немонетарних.
До немонетарних активів відносяться всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Велике значення для правильної організації зовнішньоекономічної діяльності має класифікація пасивів на монетарні і немонетарні. Але таким чином можливо диференціювати тільки зобов'язання. Сума власного капіталу, відображена в звітності, являє лише різницю між бухгалтерською оцінкою активів і ідентифікованих зобов'язань.
Не всі об'єкти фінансового обліку зовнішньоекономічної діяльності знаходять відображення в податковому обліку. Більш того, понятійний апарат, способи і прийоми не збігається з фінансовим обліком. Розбіжності закладені вже у визначенні господарської діяльності. Будь-яка операція зовнішньоекономічної діяльності знайде своє відображення у фінансовому обліку. У податковому ж будуть враховані тільки операції, спрямовані на одержання доходів у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах у випадку, коли особиста участь суб'єкта в їх організації є регулярною, постійною та істотною.