Облік на підприємствах торгівлі та ресторанного господарства: Навч. посіб. / Л.В. Нападовська, А.В. Алексєєва, О.А. Бакурова. О.Г. Веренич. Ш. Морозова, А.П. Шаповалова, В.М. Горностаєва; та заг. ред. Л.В. Нападовської. - К.: Київ. над. торг.-екон. ун-т,
5.7. Облік бартерних операцій
Існує декілька визначень бартеру (табл.5.10). Разом з тим, для бартеру завжди притаманні три характерні риси, які мають вирішальне значення для відображення його у фінансовому і податковому обліку: по-перше, збалансований по вартості обмін; по-друге, використання контрактної, але не нижче звичайної, ціни; по-третє, відсутність або частковість оплати у грошовій формі.
Облік експортних операцій у фінансовому та податковому обліку наведений в табл. 5.10.
Таблиця 5.10 Порівняльна характеристика визначення категорії "бартер"
Бартерні угоди можуть бути прямими або з використанням посередників, наприклад у межах договору комісії (консигнації).
Згідно з п. З ст. 1 Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 23.12.1998 р. №351 - XIV всі суб'єкти мають право на здійснення бартерних операцій, однак законодавством України встановлено досить багато обмежень щодо їх здійснення - за товарами, за строками; за ціною.
Обмеження за переліком товарів (робіт, послуг). Статтею 1 п. 4 Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" встановлено заборону на Проведення бартерних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності з товарами (роботами, послугами), перелік яких визначається Постановою Кабінету Міністрів України "Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 29.04.99р. №756. Обмеження не поширю-|рться на:
товарообмінні операції, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до контрактів (договорів), укладених для реалізації міжнародних договорів України, та предметом імпортної частини яких є електроенергія, нафта сира, газ та ядерне паливо;
товарообмінні операції, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до контрактів (договорів), укладених для реалізації міжнародних договорів України, та предметом імпортної частини яких є електроенергія, нафта сира, газ та ядерне паливо;
товарообмінні операції, сторонами яких є суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності та іноземні суб'єкти господарської діяльності, що зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності в країнах - учасницях Співдружності Незалежних Держав згідно із законодавством цих країн, за умови, що у процесі проведення відповідних товарообмінних операцій між цими суб'єктами додержуватиметься правило прямого відвантаження у разі здійснення експорту з території України.
Перелік заборонених і високоліквідних товарів уточнюється Кабінетом Міністрів України не пізніше 25 числа місяця, що випливає за кварталом.
Обмеження за строками здійснення бартерних угод. Відповідно до Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних)
операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" передбачено три різних строки для закінчення бартерної операції:
загальний строк для всіх видів експорту та імпорту - 90 календарних днів;
спеціальний строк для ввезення товарів, якщо їм передував експорт високоліквідних товарів, перелік яких затверджений Постановою Кабінету Міністрів України "Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 29.04.99 р. № 756 - 60 календарних днів; спеціальний строк для ввезення каучуку, якщо йому передував експорт товарів з України -- 150 календарних днів.
Строки здійснення бартерної угоди можуть бути подовжені в імпортній частині бартерної угоди у двох випадках: якщо така угода передбачає виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів і товарів спеціального призначення; якщо суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності України має разовий індивідуальний дозвіл на певний строк від Міністерства економіки України.
Термін "90 днів" у випадку переоформлення бартерного договору на інші види зовнішньоекономічного договору не переривається і не відновлюється. Виключенням з цих правил є експорт бартеру високоліквідних товарів, оскільки терміни проведення розрахунків за них при переоформленні товарообмінного договору на договір закупівлі - продажу продовжуються до 90 днів.
У той же час згідно з Законом про прибуток валові доходи і валові витрати від здійснення товарообмінних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни. Отже, при здійсненні зовнішньоекономічного бартеру суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності оперує двома видами цін: індикативною і звичайною. Порівняння цих понять представлено в табл. 5.11.
Обмеження за ціною. Загальна вартість бартерного контракту виражається тільки в іноземній валюті, яка належить до першої групи Класифікатора іноземних валют. Здійснення бартерних операцій проводиться на основі еквівалентного обміну, який забезпечується визначеними в договорі цінами з урахуванням попиту і пропозиції. Законом "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" обумовлено, що "у випадках, передбачених законодавством України, контрактні ціни визначаються суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності відповідно до індикативних цін".
Як свідчать дані таблиці, різниця між індикативною і звичайною цінами є, але вона несуттєва.
Таблиця 5.11
Порівняння визначення понять "індикативної" і "звичайної" цін
Індикативні ціни розробляє Міністерство зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України та уповноважені ним організації на базі результатів аналізу інформації, одержаної від митних, фінансових, статистичних державних органів, банківських, інформаційних та інших установ і організацій України, з інших джерел, за відповідними методиками. При цьому враховуються стандарти якості товарів, чинні в Україні та визнані у світовій практиці, передбачені законодавством України умови поставки і розрахунків, стан кон'юнктури зовнішніх та внутрішніх ринків, цінова інформація та прогнози щодо можливих Цінових коливань, контрактна практика щодо відповідного товару на відповідному ринку та інша інформація кон'юнктурно-цінового характеру. Рішення про запровадження індикативних цін на відповідні товари приймає і затверджує Міністерство зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України. Таке рішення та переліки індикативних цін
публікуються Міністерством зовнішніх економічних зв'язків j торгівлі України або уповноваженими ним організаціями в газеті "Урядовий кур'єр" не менш як один раз на місяць.
Розмір індикативної ціни підтверджується довідкою, яка надається Торгово-промисловою Палатою України або її регіональними відділеннями.
Механізм розрахунку звичайних цін наведений у Законі про оподаткування прибутку підприємств.
Бартерні операції у зовнішньоекономічній діяльності складаються з двох частин - імпорту та експорту. Перехід права власності на обмінювані цінності (роботи, послуги) може бути обумовлений у зовнішньоекономічному контракті.
Якщо перехід права власності на обмінювані активи в контракті не обумовлений, в дію вступає Цивільний Кодекс України. Відповідно до ст. 715 право власності на товари, що підлягають обміну, переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами. Тобто по заключній операції одночасно враховують як імпортну, так і експортну частини бартерної угоди. При виконанні експортної частини контракту собівартість відвантаженого по експорту товару визначається на основі ГІ(С)БО 9. Одночасно з витратами періоду необхідно відобразити доходи. Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю товарів, що одержані або підлягають одержанню, зменшеною або збільшеною на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість отриманих товарів визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю переданих товарів. Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін подібними активами, які мають однакову справедливу вартість, дохід не визнається.
Первісна вартість майна, отриманого на основі імпортної частини бартерного контракту, визнається в бухгалтерському обліку згідно з вимогами П(С)БО 9.
Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін подібними активами - первісна вартість визначається за балансовою вартістю переданих в обмін подібних товарів або, якщо балансова вартість переданих товарів перевищує їх справедливу вартість, - за справедливою вартістю. Різниця між балансовою та справедливою вартістю відноситься на витрати звітного періоду. Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін неподібними активами - за справедливою вартістю отриманих активів.
Не дивлячись на те, що загальна вартість бартерного контракту виражається в іноземній валюті, в бухгалтерському обліку бартерних операцій вплив зміни валютних курсів не визначається, оскільки розрахунки по бартерних операціях є немонетарними об'єктами.
У податковому обліку датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата їх фактичного отримання (ст. 11, п. 2 Закону про прибуток). Датою збільшення валового доходу є дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків (ст. 11,п.З).
Датою виникнення зобов'язань з ПДВ вважається подія, яка відбулася раніше:
• або дата подання до митної служби митної декларації для митного оформлення імпортованих товарів, що оформлюються ввізною ВМД;
- або дата подання до митної служби митної декларації для митного оформлення відвантаження товару, що підтверджується . вивізною ВМД.
Згідно з тимчасовим порядком, врегульованим у Законі "Про Державний бюджет України на 2005 рік" у разі експорту товарів (робіт, послуг) шляхом бартерних операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відно- ситься на збільшення податкового кредиту, а включається до складу валових витрат платника податку. Порядок обліку бартерних операцій наведено в табл. 5.12.
Таблиця 5.12
Облік бартерних операцій у сфері ЗЕД
Облік експортних операцій у фінансовому та податковому обліку наведений в табл. 5.10.
Таблиця 5.10 Порівняльна характеристика визначення категорії "бартер"
| Цивільний Кодекс України, ст. 715 | Закон України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" № 351-XIV, ст.1 | Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94 |
| За договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Кожна із сторін договору міни с: продавцем того товру, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін | Це один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором із змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб'єктом ЗЕД України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів | Господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи) в будь-якій формі, відмінній від грошової, включаючи будь-які види заліку і погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування грошових коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) |
Згідно з п. З ст. 1 Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 23.12.1998 р. №351 - XIV всі суб'єкти мають право на здійснення бартерних операцій, однак законодавством України встановлено досить багато обмежень щодо їх здійснення - за товарами, за строками; за ціною.
Обмеження за переліком товарів (робіт, послуг). Статтею 1 п. 4 Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" встановлено заборону на Проведення бартерних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності з товарами (роботами, послугами), перелік яких визначається Постановою Кабінету Міністрів України "Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 29.04.99р. №756. Обмеження не поширю-|рться на:
товарообмінні операції, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до контрактів (договорів), укладених для реалізації міжнародних договорів України, та предметом імпортної частини яких є електроенергія, нафта сира, газ та ядерне паливо;
товарообмінні операції, які здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до контрактів (договорів), укладених для реалізації міжнародних договорів України, та предметом імпортної частини яких є електроенергія, нафта сира, газ та ядерне паливо;
товарообмінні операції, сторонами яких є суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності та іноземні суб'єкти господарської діяльності, що зареєстровані як суб'єкти підприємницької діяльності в країнах - учасницях Співдружності Незалежних Держав згідно із законодавством цих країн, за умови, що у процесі проведення відповідних товарообмінних операцій між цими суб'єктами додержуватиметься правило прямого відвантаження у разі здійснення експорту з території України.
Перелік заборонених і високоліквідних товарів уточнюється Кабінетом Міністрів України не пізніше 25 числа місяця, що випливає за кварталом.
Обмеження за строками здійснення бартерних угод. Відповідно до Закону "Про регулювання товарообмінних (бартерних)
операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" передбачено три різних строки для закінчення бартерної операції:
загальний строк для всіх видів експорту та імпорту - 90 календарних днів;
спеціальний строк для ввезення товарів, якщо їм передував експорт високоліквідних товарів, перелік яких затверджений Постановою Кабінету Міністрів України "Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 29.04.99 р. № 756 - 60 календарних днів; спеціальний строк для ввезення каучуку, якщо йому передував експорт товарів з України -- 150 календарних днів.
Строки здійснення бартерної угоди можуть бути подовжені в імпортній частині бартерної угоди у двох випадках: якщо така угода передбачає виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів і товарів спеціального призначення; якщо суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності України має разовий індивідуальний дозвіл на певний строк від Міністерства економіки України.
У той же час згідно з Законом про прибуток валові доходи і валові витрати від здійснення товарообмінних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни. Отже, при здійсненні зовнішньоекономічного бартеру суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності оперує двома видами цін: індикативною і звичайною. Порівняння цих понять представлено в табл. 5.11.
Обмеження за ціною. Загальна вартість бартерного контракту виражається тільки в іноземній валюті, яка належить до першої групи Класифікатора іноземних валют. Здійснення бартерних операцій проводиться на основі еквівалентного обміну, який забезпечується визначеними в договорі цінами з урахуванням попиту і пропозиції. Законом "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" обумовлено, що "у випадках, передбачених законодавством України, контрактні ціни визначаються суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності відповідно до індикативних цін".
Як свідчать дані таблиці, різниця між індикативною і звичайною цінами є, але вона несуттєва.
Таблиця 5.11
Порівняння визначення понять "індикативної" і "звичайної" цін
| Характеристика | Індикативна ціна | Звичайна ціна |
| Зміст | Ціни на товари, які відповідають цінам, що склалися чи складаються на відповідний товар на ринку експорту або імпорту на момент здійснення експортної (імпортної) операції з урахуванням умов поставки та умов здійснення розрахунків, визначених згідно з законодавством України (Положення про індикативні ціни у сфері ЗЕД п. 2 Указ Президента України від 10.02.96 р. № 124/96) | Якщо не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо І не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін (п. 1.20.1 Закону про прибуток) |
| Застосування | Відносно експорту товарів, до яких застосовуються антидемпінгові заходи або процедури як в Україні, так і за її межами відносно яких застосовуються спеціальні імпортні процедури відповідно до закону "Про ЗКД". Відносно експорту товарів, по яких встановлено режим квотування і ліцензування. ; Відносно експорту товарів, по яких встановлений спеціальний режим | При визначенні доходів і витрат від проведення бартерних операцій. При визначенні доходів (витрат) від продажу (придбання) товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам. При визначенні витрат на проценти, дивіденди, орендні платежі пов'язаним особам |
публікуються Міністерством зовнішніх економічних зв'язків j торгівлі України або уповноваженими ним організаціями в газеті "Урядовий кур'єр" не менш як один раз на місяць.
Розмір індикативної ціни підтверджується довідкою, яка надається Торгово-промисловою Палатою України або її регіональними відділеннями.
Механізм розрахунку звичайних цін наведений у Законі про оподаткування прибутку підприємств.
Якщо перехід права власності на обмінювані активи в контракті не обумовлений, в дію вступає Цивільний Кодекс України. Відповідно до ст. 715 право власності на товари, що підлягають обміну, переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами. Тобто по заключній операції одночасно враховують як імпортну, так і експортну частини бартерної угоди. При виконанні експортної частини контракту собівартість відвантаженого по експорту товару визначається на основі ГІ(С)БО 9. Одночасно з витратами періоду необхідно відобразити доходи. Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю товарів, що одержані або підлягають одержанню, зменшеною або збільшеною на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість отриманих товарів визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю переданих товарів. Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін подібними активами, які мають однакову справедливу вартість, дохід не визнається.
Первісна вартість майна, отриманого на основі імпортної частини бартерного контракту, визнається в бухгалтерському обліку згідно з вимогами П(С)БО 9.
Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін подібними активами - первісна вартість визначається за балансовою вартістю переданих в обмін подібних товарів або, якщо балансова вартість переданих товарів перевищує їх справедливу вартість, - за справедливою вартістю. Різниця між балансовою та справедливою вартістю відноситься на витрати звітного періоду. Якщо за бартерною угодою здійснюється обмін неподібними активами - за справедливою вартістю отриманих активів.
Не дивлячись на те, що загальна вартість бартерного контракту виражається в іноземній валюті, в бухгалтерському обліку бартерних операцій вплив зміни валютних курсів не визначається, оскільки розрахунки по бартерних операціях є немонетарними об'єктами.
У податковому обліку датою збільшення валових витрат є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата їх фактичного отримання (ст. 11, п. 2 Закону про прибуток). Датою збільшення валового доходу є дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків (ст. 11,п.З).
Датою виникнення зобов'язань з ПДВ вважається подія, яка відбулася раніше:
• або дата подання до митної служби митної декларації для митного оформлення імпортованих товарів, що оформлюються ввізною ВМД;
- або дата подання до митної служби митної декларації для митного оформлення відвантаження товару, що підтверджується . вивізною ВМД.
Згідно з тимчасовим порядком, врегульованим у Законі "Про Державний бюджет України на 2005 рік" у разі експорту товарів (робіт, послуг) шляхом бартерних операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відно- ситься на збільшення податкового кредиту, а включається до складу валових витрат платника податку. Порядок обліку бартерних операцій наведено в табл. 5.12.
Таблиця 5.12
Облік бартерних операцій у сфері ЗЕД
| Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Податковий облік | ||||
| Дебет | Кредит | Сума,грн | Валові доходи | Валові витрати | |||
| Перша операція - імпорт товарів | |||||||
| 2.02 | Перерахована передплата | 377 | 311 | 540 | 540 | ||
| по миту (1000S(MB) х 5,4 | |||||||
| (очікуваний курс НБУ) х | |||||||
| 29% (ставка мита) | |||||||
| Перерахована митниці | 377 | 311 | 11 | 11 | |||
| передоплата по митних | |||||||
| зборах (1000$ х 5.4 х 0,2%) | |||||||
| Перерахована передоплата | 377 | 311 | 1188 | ||||
| по ПДВ | |||||||
| 4.02 | Подана митна декларація та оформлена ВМД: | ||||||
| - нараховані митні збори (10005x5,38 (курс НБУ на 4.02) х 0,2%); | 28 | 377 | 11 | - | - | ||
| - нараховане мито (1000$ х 5,38 х 10%); | 281 | 377 | 538 | - | -2 | ||
| і- нараховане ПДВ; | 641 | 377 | 1184 | ||||
| - оприбуткований товар | 281 | 632 | 5380 | 1000$ | |||
| 5.04 | І Іерерахована митниці передоплата по митних зборах | 377 | 311 | 11 | 11 | ||
| Перерахована передоплата по миту (1000$(МВ) х 5,39 (очікуваний курс НБУ) х 10% (ставка мита) | 377 | 311 | 539 | 539 | |||
| 7.04 | Подана митна декларація та оформлена ВМД: | ||||||
| - нараховане мито (1000S х 5,36 (куіос НБУ на 7.04) х 10%); | 93 | 377 | 536 | -3 | |||
| - нараховані митні збори; | 93 | 377 | 11 | ||||
| '- врахований дохід (заборгова-іність перед контрагентом - не-монетарні зобов'язання, вартість (Товару оцінюється за курсом НБУ на дату оформлення імпортної :ВМД); | 362 | 702 | 5380 | lOOOSx 5,36= 5360 | |||
| - врахована собівартість :реалізованих товарів | 902 | 281 | 4800 | ||||
| 7.04 | Відсторнована сума ІІДВ, яка була сплачена під час придбання товарів в українського постачальника | 641 | 631 | 800 | |||
| 7.04 | Сторнована сума ПДВ віднесена до первинної вартості [експортованих товарів | 281 | 631 | 800 | 800 | ||
| 7.04 | Проведено взаємозалік заборгованостей по бартерному контракту | 632 | 362 | 5380 1 | |||
| Перша операція - експорт товарів Передача права власності регламентується укладеним контрактом | |||||||
| 5.04 | Перерахована митниці передоплата по митних зборах | 377 | 311 | 11 | - | 11 | |
| Перерахована митниці перед- ' оплата по миту (1 OOOS(MB) x 5,39(очікуваний курс НБУ) х 10% (ставка мита) | 377 | 311 | 539 | 539 | |||
| 7.04 Подана та оформлена ВМД: | |||||||
| - нараховане мито (1000$ х 5,36 (курс НБУ на 7.04) х 10%) та митні збори | 93 | 377 | 547 | ||||
| - врахований дохід (1000$ х 5,36) | 362 | 702 | 5360 | 5360 | |||
| - врахована собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 4800 | - | |||
| 7.04 | Відсторнована сума ПДВ, яка була сплачена під час придбання товарів в українського постачальника | 641 | 631 | 800 | - | ||
| 7.04 | Сторнована сума ПДВ віднесена до первинної вартості експортованих товарів | 800 | 800 | ||||
| 22.04 | Перерахована передоплата: | ||||||
| помиту(1000$(МВ)х5,4 (очікуваний курс НБУ)х 10% (ставка мита) та митних зборах | 377 | 311 | 551 | 551і | |||
| і- по ПДВ | 377 | 311 | 1188 | ||||
| 25.04 | Подана митна декларація та оформлена ВМД: | ||||||
| і- нараховане мито 1(10005x5.35x10%) та митні збори | 281 | 377 | 546 | -5 | |||
| - нараховане ПДВ (5350+535)х20%) | 641 | 377 | 1177 | ||||
| - оприбутковані товари (за їкурсом НБУ на 7.04) | 281 | 632 | 5360 | 1000S | |||
| 25.04 | Проведено взаємозалік заборгованостей за бартерним контрактом | 632 | 362 | 5360 |