Облік на підприємствах торгівлі та ресторанного господарства: Навч. посіб. / Л.В. Нападовська, А.В. Алексєєва, О.А. Бакурова. О.Г. Веренич. Ш. Морозова, А.П. Шаповалова, В.М. Горностаєва; та заг. ред. Л.В. Нападовської. - К.: Київ. над. торг.-екон. ун-т,
5.6. Облік експортних операцій
Враховуючи вимоги всіх нормативно-правових актів, ексгіопт можливо визначити як операцію з продажу товарів, які належать підприємству-продавцю на правах власності або реалізуються ним за договором доручення (консигнації).
Обов'язковим елементом експорту є вивезення товару і його споживання за митними кордонами України, але це вивезення фактично може здійснювати як резидент, так і нерезидент, залежно від базових умов поставки відповідно до правил ІНКОТЕРМС. Разом з тим, право власності на товар до моменту перетину митного кордону України повинно зберігатися за резидентом. Момент переходу права власності регулюється Цивільним Кодексом України відповідно до якого право власності може перейти при передачі товару покупцю, при здачі товару транспортній організації або при передачі коносаменту.
Незалежно від того, хто є експортером, при його здійсненні в бухгалтерському обліку повинні бути відображені такі господарські факти, як: відвантаження товарно-матеріальних цінностей зі складу, надходження грошових коштів на поточний рахунок або оприбуткування товару (якщо експорт здійснюється на умовах бартеру), отримання доходу та понесення витрат за операцією і визначення фінансового результату.
Для цілей бухгалтерського і податкового обліку (табл. 5.9) важливим є визначення того, що є першою подією при здійсненні експортної операції: отримання передплати чи реалізація товару; за якою угодою (прямо або через посередника) і формою оплати (грошовою або бартерною) здійснюється операція, до якого виду діяльності відноситься експортна операція тощо. Залежно від цього експортна операція буде по-різному відображатися в обліку.
Прямий експорт - передбачає реалізацію товарів безпосередньо їх покупцю - іноземному суб'єкту господарювання, непрямий експорт - передбачає реалізацію товарів через торговельних посередників.
Залежно від строків оплати товарів розрізняють експорт на умовах передоплати та експорт на умовах відстрочки оплати. Якшо першою подією є реалізація товарно-матеріальних цінностей, то відбувається збільшення активу у вигляді монетарної дебіторської заборгованості іноземного партнера і виникнення доходу в розмір' очікуваної оплати. Сума доходу може бути достовірно визначена відповідно до відображеної у договорі ціни реалізації товару. У
в даному випадку за П(С)БО 21 сума доходу буде визнаватись за курсом валюти на дату фактичної реалізації, тобто на дату, коли виконуються всі умови визнання доходу за П(С)БО 15. Якщо першою подією є отримання авансу від покупця, яка за П(С)БО 15 не визнається доходом, виникає немонетарна кредиторська заборгованість перед покупцем щодо відвантаження йому товару . Сума доходу буде визнана у момент фактичної реалізації. При цьому Ба П(С)БО 21 сума доходу від реалізації буде визначатись за курсом на дату отриманої передоплати.
У податковому обліку відповідно до п. 11.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств валові доходи виникають за першою подією: у момент надходження грошових коштів від покупця у сумі отриманих грошових коштів за мінусом податку на додану вартість ПДВ), або у момент відвантаження товару (виконання робот, послуг). Кому, якщо отримання коштів і факт реалізації відбуваються у різні Квітні періоди, у податковому обліку виникає валовий дохід та заборгованість по сплаті податку на прибуток, в той час, як у фінансовому обліку дохід від операції відображений не буде. Обмеження щодо терміну здійснення експортних операцій регульовані в Законі України "Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті" від 23.09.1994 р. №185/94 - ВР (далі Закон №185/94 від 23.09.1994 р.). Обмеженню підлягають тільки операції, експорт за якими здійснюється на умовах відстрочки оплати. Згідно зі ст. 1 Закону № 185/94 від 23.09.1994 р. виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених баннках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення вииписки ВМД) продукції, що експортується. Контроль за терміном здійснення імпортної операції покладено на ДПАУ та уповноважені Вики, на рахунки яких повинна бути зарахована виручка від нерезидента.
У разі експорту цінностей декларант повинний попередньо Повідомити митний орган за місцем своєї реєстрації про намір вивезти за Межі митної території України товари. Митний орган визначає час і місце доставки майна для здійснення митного контролю та митного оформлення. Декларант зобов'язаний доставити товари та документи на них без будь-якої зміни їх стану у визначене митним органом місце і забезпечити перебування їх у цьому місці до прибуття посадових
осіб митного органу. Доставка товарів та документів на них повинна бути здійснена в строк, визначений митним органом, виходячи з можливостей транспортного засобу, встановленого маршруту та інших умов перевезення. Товари, якими вони перевозяться, після прибуття у місце доставки розміщуються у зонах митного контролю.
Документом, що дас змогу товару перетинати митний кордон України і засвідчує його експорт, є належним чином оформлена ВМД або провізна відомість (у разі, якщо ВМД на вантаж не оформляється). ВМД підтверджує закінчення митного оформлення товарів призначених для експорту і підтверджує право на їх вивезення. Але ВМД не підтверджує передачу права власності на товари іноземному суб'єкту господарювання, з яким пов'язано визнання доходу від експорту.
Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 15 "Дохід". Втрата контролю і управління над товаром безпосередньо пов'язана з передачею ризиків та вигод, це обумовлено тим, що відповідальність за ризик можливої загибелі товару передається покупцю. Відповідно момент визнання доходу у фінансовому обліку повинен залежати від умов договору та базових умов поставки ІНКОТЕРМС.
Щодо податкового обліку, то відповідно до наказу ДПА № 418 від 05.09.2002 р. всі операції по вивезенню товару за межі митної території України за будь-яких умов ІНКОТЕРМС з дати набуття чинності цього наказу вважаються експортом при наявності правильно оформленої ВМД. Таким чином, датою визнання у податковому обліку валового доходу при експорті на умовах відстрочки оплати однозначно є дата оформлення ВМД, а при експорті на умовах передоплати - дата надходження валютної виручки.
Залежно від умов поставки розрахункові операції з покупцями можуть бути враховані як у складі активів, так і у складі пасивів: при експорті на умовах відстрочки оплати розрахунки з покупцями враховують як дебіторську монетарну заборгованість момент виникнення якої збігається з моментом виникнення доходу; при експорті на умовах передоплати, розрахунки з покупцями враховують як немонетарну кредиторську заборгованість, моментом виникнення якої є дата зарахування передоплати на поточний рахунок. Ще однією умовою визнання доходу у бухгалтерському обліку є достовірне визначення витрат, пов'язаних з його отриманням. Обсяг понесених витрат за експортом обумовлюється базисними умовами поставки відповідно до ІНКОТЕРМС і витратами, які можуть виникнути у процесі поставки. Тому звичайно на момент передачі всіх ризиків та вигод бухгалтер вже може оцінити розмір понесених витрат.
Витрати визнаються у фінансовому обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Усі витрати, які несе підприємство, і які відносяться до експортної операції, доцільно класифікувати на:
1) собівартість реалізованих цінностей, яка визначена на основі П(С)БО 9 та П(С)БО 16;
2) витрати на збут: витрати на передпродажну підготовку товару і пакування; витрати на транспортування, страхування, навантаження, розвантаження відповідно до базисних умов поставки;
3) інші операційні витрати: витрати від знецінення, нестачі і псування майна, та визнані штрафи і пені за договорами.
4) надзвичайні витрати.
Відповідні до П(С)БО 9 товари, відвантажені на експорт, обліковувались на балансі за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації. Тобто їх оцінка вже була 1 достовірно визначена на момент укладання договору. При здійсненні реалізації до витрат відноситься собівартість реалізованих запасів, яка визначається на основі норм стандарту.
Таблиця 5.9 Облік експортних операцій
Собівартість реалізованих запасів, облікованих на балансі підприємства, виражена у національній валюті, тому у бухгалтерському обліку вона не підлягає перерахунку залежно від валютного курсу на Дату передачі прав власності на них. У податковому обліку списання собівартості реалізованих запасів не відноситься на валові витрати на
дату реалізації. Вартість реалізованих товарів за даними бухгалтерського обліку враховується відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток у кінці звітного періоду при здійсненні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів. Вартість експортованих товарів для цілей оподаткування може бути визначена на основі методів ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої вартості однорідних запасів, вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат.
Обов'язковим елементом експорту є вивезення товару і його споживання за митними кордонами України, але це вивезення фактично може здійснювати як резидент, так і нерезидент, залежно від базових умов поставки відповідно до правил ІНКОТЕРМС. Разом з тим, право власності на товар до моменту перетину митного кордону України повинно зберігатися за резидентом. Момент переходу права власності регулюється Цивільним Кодексом України відповідно до якого право власності може перейти при передачі товару покупцю, при здачі товару транспортній організації або при передачі коносаменту.
Незалежно від того, хто є експортером, при його здійсненні в бухгалтерському обліку повинні бути відображені такі господарські факти, як: відвантаження товарно-матеріальних цінностей зі складу, надходження грошових коштів на поточний рахунок або оприбуткування товару (якщо експорт здійснюється на умовах бартеру), отримання доходу та понесення витрат за операцією і визначення фінансового результату.
Для цілей бухгалтерського і податкового обліку (табл. 5.9) важливим є визначення того, що є першою подією при здійсненні експортної операції: отримання передплати чи реалізація товару; за якою угодою (прямо або через посередника) і формою оплати (грошовою або бартерною) здійснюється операція, до якого виду діяльності відноситься експортна операція тощо. Залежно від цього експортна операція буде по-різному відображатися в обліку.
Прямий експорт - передбачає реалізацію товарів безпосередньо їх покупцю - іноземному суб'єкту господарювання, непрямий експорт - передбачає реалізацію товарів через торговельних посередників.
Залежно від строків оплати товарів розрізняють експорт на умовах передоплати та експорт на умовах відстрочки оплати. Якшо першою подією є реалізація товарно-матеріальних цінностей, то відбувається збільшення активу у вигляді монетарної дебіторської заборгованості іноземного партнера і виникнення доходу в розмір' очікуваної оплати. Сума доходу може бути достовірно визначена відповідно до відображеної у договорі ціни реалізації товару. У
в даному випадку за П(С)БО 21 сума доходу буде визнаватись за курсом валюти на дату фактичної реалізації, тобто на дату, коли виконуються всі умови визнання доходу за П(С)БО 15. Якщо першою подією є отримання авансу від покупця, яка за П(С)БО 15 не визнається доходом, виникає немонетарна кредиторська заборгованість перед покупцем щодо відвантаження йому товару . Сума доходу буде визнана у момент фактичної реалізації. При цьому Ба П(С)БО 21 сума доходу від реалізації буде визначатись за курсом на дату отриманої передоплати.
У податковому обліку відповідно до п. 11.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств валові доходи виникають за першою подією: у момент надходження грошових коштів від покупця у сумі отриманих грошових коштів за мінусом податку на додану вартість ПДВ), або у момент відвантаження товару (виконання робот, послуг). Кому, якщо отримання коштів і факт реалізації відбуваються у різні Квітні періоди, у податковому обліку виникає валовий дохід та заборгованість по сплаті податку на прибуток, в той час, як у фінансовому обліку дохід від операції відображений не буде. Обмеження щодо терміну здійснення експортних операцій регульовані в Законі України "Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті" від 23.09.1994 р. №185/94 - ВР (далі Закон №185/94 від 23.09.1994 р.). Обмеженню підлягають тільки операції, експорт за якими здійснюється на умовах відстрочки оплати. Згідно зі ст. 1 Закону № 185/94 від 23.09.1994 р. виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених баннках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення вииписки ВМД) продукції, що експортується. Контроль за терміном здійснення імпортної операції покладено на ДПАУ та уповноважені Вики, на рахунки яких повинна бути зарахована виручка від нерезидента.
У разі експорту цінностей декларант повинний попередньо Повідомити митний орган за місцем своєї реєстрації про намір вивезти за Межі митної території України товари. Митний орган визначає час і місце доставки майна для здійснення митного контролю та митного оформлення. Декларант зобов'язаний доставити товари та документи на них без будь-якої зміни їх стану у визначене митним органом місце і забезпечити перебування їх у цьому місці до прибуття посадових
осіб митного органу. Доставка товарів та документів на них повинна бути здійснена в строк, визначений митним органом, виходячи з можливостей транспортного засобу, встановленого маршруту та інших умов перевезення. Товари, якими вони перевозяться, після прибуття у місце доставки розміщуються у зонах митного контролю.
Документом, що дас змогу товару перетинати митний кордон України і засвідчує його експорт, є належним чином оформлена ВМД або провізна відомість (у разі, якщо ВМД на вантаж не оформляється). ВМД підтверджує закінчення митного оформлення товарів призначених для експорту і підтверджує право на їх вивезення. Але ВМД не підтверджує передачу права власності на товари іноземному суб'єкту господарювання, з яким пов'язано визнання доходу від експорту.
Порядок визнання доходу в бухгалтерському обліку регламентується П(С)БО 15 "Дохід". Втрата контролю і управління над товаром безпосередньо пов'язана з передачею ризиків та вигод, це обумовлено тим, що відповідальність за ризик можливої загибелі товару передається покупцю. Відповідно момент визнання доходу у фінансовому обліку повинен залежати від умов договору та базових умов поставки ІНКОТЕРМС.
Щодо податкового обліку, то відповідно до наказу ДПА № 418 від 05.09.2002 р. всі операції по вивезенню товару за межі митної території України за будь-яких умов ІНКОТЕРМС з дати набуття чинності цього наказу вважаються експортом при наявності правильно оформленої ВМД. Таким чином, датою визнання у податковому обліку валового доходу при експорті на умовах відстрочки оплати однозначно є дата оформлення ВМД, а при експорті на умовах передоплати - дата надходження валютної виручки.
Залежно від умов поставки розрахункові операції з покупцями можуть бути враховані як у складі активів, так і у складі пасивів: при експорті на умовах відстрочки оплати розрахунки з покупцями враховують як дебіторську монетарну заборгованість момент виникнення якої збігається з моментом виникнення доходу; при експорті на умовах передоплати, розрахунки з покупцями враховують як немонетарну кредиторську заборгованість, моментом виникнення якої є дата зарахування передоплати на поточний рахунок. Ще однією умовою визнання доходу у бухгалтерському обліку є достовірне визначення витрат, пов'язаних з його отриманням. Обсяг понесених витрат за експортом обумовлюється базисними умовами поставки відповідно до ІНКОТЕРМС і витратами, які можуть виникнути у процесі поставки. Тому звичайно на момент передачі всіх ризиків та вигод бухгалтер вже може оцінити розмір понесених витрат.
Витрати визнаються у фінансовому обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Усі витрати, які несе підприємство, і які відносяться до експортної операції, доцільно класифікувати на:
2) витрати на збут: витрати на передпродажну підготовку товару і пакування; витрати на транспортування, страхування, навантаження, розвантаження відповідно до базисних умов поставки;
3) інші операційні витрати: витрати від знецінення, нестачі і псування майна, та визнані штрафи і пені за договорами.
4) надзвичайні витрати.
Відповідні до П(С)БО 9 товари, відвантажені на експорт, обліковувались на балансі за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або за чистою вартістю реалізації. Тобто їх оцінка вже була 1 достовірно визначена на момент укладання договору. При здійсненні реалізації до витрат відноситься собівартість реалізованих запасів, яка визначається на основі норм стандарту.
Таблиця 5.9 Облік експортних операцій
| № | Дата | Курс НБУ | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, рн | Податковий облік | ||
| Дебет | Кредит | Валовий дохід | Валові витрати | |||||
| Перша подія - відвантаження | ||||||||
| 1 | 15.12 | 5,34 | Нарахована і сплачена сума митних зборів (2000$ х 5,34 х 0,2%) | 377 | 311 | 21 | 21 | |
| 2 | 15.12 | 5,34 | Нарахована і сплачена сума мита (2000S х 5,34 х 10%) | 377 | 311 | 1068 | 1068 | |
| 3 | 18.12 | 5,33 | Подана митна декларація та оформлена ВМД: | |||||
| - нараховане мито (2000$ х 5.33 х 10%); | 93 | 377 | 1066 | -2 | ||||
| - нараховані митні збори (2000$ х 5,33 х 0,2%); | 93 | 377 | 21 | - | - | |||
| - врахований валовий дохід (2000 х 5,33) | - | - | 10660 | |||||
| 4 | 20.12 | Акцептований рахунок залізниці -резидента: | ||||||
| - на різницю зобов'язань та ПДВ | 93 | 685 | 2000 | - | 2000 | |||
| - на суму ПДВ згідно з податковою накладною | 641 | 685 | 400 | |||||
| 5 | 24.12 | 5.32 | Передано право власності на товар згідно з укладеним контрактом при перетині митного кордону України: | 1 | ||||
| - списана собівартість експортованого товару - врахований дохід та зобов'язання покупця (монетарні) (2000 х 5,32) | 902 | 281 | 7860 | - | ||||
| 362 | 702 | 10640 | ||||||
| 6 | 31.12. | 5,34 | Відображена курсова різниця на звітну дату (20000 х (5,34-5,32)) | 362 | 714 | 40 | ||
| 7 | 31.12 | Визначений фінансовий результат: | ||||||
| - списані витрати (7860+ 1087+2000) | 791 | 902, 93 | 10947 | - | ||||
| - списаний дохід | 702 | 791 | 10640 | - | ||||
| - врахований фінансовий результат | 442 | 791 | 265 | - | ||||
| 8 | 20.02. | 5,29 | Отримана виручка від нерезидента(20000 х 5,29) | 312 | 362 | 10580 | ||
| 9 | 20.02. | Відображена курсова різниця при погашенні заборгованості (20000 х (5,29-5.34)) | 945 | 362 | 100 | |||
| Перша подія - отримання передоплати | ||||||||
| 1 | 4.12 | 5,32 | Зарахована передоплата (2000 х 5,32). Зобов"яз-ання перед покупцем -немонетарні | 312 | 681 | 10640 | 10640 | |
| 2 | 15.12 | 5,335 | Нарахована і сплачена сума митних зборів (20005x5,335x0,2%) | 377 | 311 | 21 | 21 | |
| 3 | 15.12 | 5,335 | Нарахована і сплачена сума мита (2000$ х 5.335 х 10%) | 377 | 311 | 1067 | 1067 | |
| 4 | 20.12 | ,33 | Подана митна декларація та оформлена ВМД: | |||||
| - нараховане мито (2000$ х 5,33 х 10%) | 93 | 377 | 1066 | - | -1 | |||
| - нараховані митні збори | 93 | 377 | 21 | - | - | |||
| 5 | 22.12 | Нарахована оплата праці за вантажно-розвантажувальні роботи | 93 | 661 | 800 | 1000 | ||
| 6 | 22.12 | Нараховані відрахування у фонди соціального призначення | 93 | 65 | 296 | 296 | ||
| 7 | 22.12 | Акцептований рахунок АТП за доставку товарів до митного кордону України: | ||||||
| - на різницю між фактурною вартістю та ПДВ | 93 | 685 | 2000 | - | 2000 | |||
| - на суму ПДВ згідно з податковою накладною | 641 | 685 | 400 | - | ||||
| 8 | 5.01 | 5,35 | Передано право власності на товар покупцеві: | 362 | 106 | |||
| - визнано дохід (сума визначена у операції 1) | 962 | 702 | 40 | - | - | |||
| - списана собівартість З реалізованого товару | 281 | 6000 | - | |||||
| 9 | 5.01 | Проведено взаємозалік заборгованостей | 681 | 362 | 10640 | - | ||
| 10 | 5.01 | Визначений фінансовий результат: | ||||||
| - списані витрати (6000+ 1087 + 2000 + 800 + 296); | 791 | 902, 93 | 10183 | |||||
| - списаний дохід; | 702 | 791 | 10640 | - | - | |||
| - врахований фінансовий результат | 791 | 441 | 457 | - | ||||
дату реалізації. Вартість реалізованих товарів за даними бухгалтерського обліку враховується відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток у кінці звітного періоду при здійсненні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів. Вартість експортованих товарів для цілей оподаткування може бути визначена на основі методів ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої вартості однорідних запасів, вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат.