Учет на предприятиях торговли и ресторанного хозяйства: Учеб. пособие. / Л.В. Нападовская, А.В. Алексеева, О.А. Бакурова. О.Г. Веренич. Ш. Морозова, А.П. Шаповалова, В.М. Горностаева; и общ. ред. Л.В. Нападовской. - К.: Киев. над. торг.-экон. ун-т, 2006.
5.7. Учет бартерных операций
Существует несколько определений бартеру (табл.5.10). Вместе с тем, для бартера всегда присущи три характерные черты, которые имеют решающее значение для отображения его в финансовом и налоговом учете: во-первых, сбалансированный по стоимости обмен, во-вторых, использование контрактной, но не ниже обычной, цены; в-третьих, отсутствие или частность оплаты в денежной форме.
Учет экспортных операций в финансовом и налоговом учете приведен в табл. 5.10.
Таблица 5.10 Сравнительная характеристика определения категории "бартер"
Бартерные сделки могут быть прямыми или с использованием посредников, например в рамках договора комиссии (консигнации).
Согласно п. З ст. 1 Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 23.12.1998 г. № 351 - XIV все субъекты имеют право на осуществление бартерных операций, однако законодательством Украина установлено достаточно много ограничений по их осуществлению - по товарам, по сроками; по цене.
Ограничения по перечню товаров (работ, услуг). Статьей 1 п. 4 Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "установлен запрет на проведение бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности с товарами (работами, услугами), перечень которых определяется Постановлением Кабинета Министров Украины "О некоторых вопросах регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 29.04.99р. № 756. Ограничение не распространяется-| рться на:
товарообменные операции, которые осуществляются субъектами предпринимательской деятельности согласно контрактов (договоров), заключенных для реализации международных договоров Украины, и предметом импортной части которых является электроэнергия, нефть сырая, газ и ядерное топливо;
товарообменные операции, которые осуществляются субъектами предпринимательской деятельности согласно контрактов (договоров), заключенных для реализации международных договоров Украины, и предметом импортной части которых является электроэнергия, нефть сырая, газ и ядерное топливо;
товарообменные операции, сторонами которых являются субъекты внешнеэкономической деятельности и иностранные субъекты хозяйственной деятельности, зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности в странах - участницах Содружества Независимых Государств в соответствии с законодательством этих стран, при условии, что в процессе проведения соответствующих товарообменных операций между этими субъектами додержуватиметься правило прямой отгрузки при осуществлении экспорта из территории Украины.
Перечень запрещенных и высоколиквидных товаров уточняется Кабинетом Министров Украина не позднее 25 числа месяца, следующего за кварталом.
Ограничения по срокам осуществления бартерных сделок. Согласно Закону "О регулировании товарообменных (бартерных)
операций в сфере внешнеэкономической деятельности "предусмотрено три разных сроках для окончания бартерной операции:
общий срок для всех видов экспорта и импорта - 90 календарных дней
специальный срок для ввоза товаров, если им предшествовал экспорт высоколиквидных товаров, перечень которых утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины "О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 29.04.99 г. № 756 - 60 календарных дней специальный срок для ввоза каучука, если ему предшествовал экспорт товаров из Украины - 150 календарных дней.
Сроки осуществления бартерной сделки могут быть продлены в импортной части бартерной сделки в двух случаях: если такое соглашение предусматривает производственную кооперацию, консигнацию, комплексное строительство, поставку сложных технических изделий и товаров специального назначения; если субъект внешнеэкономической деятельности Украины имеет разовый индивидуальное разрешение на определенный срок от Министерства экономики Украины.
Термин "90 дней" в случае переоформления бартерного договора на другие виды внешнеэкономического договора не прерывается и не восстанавливается. Исключением из этих правил является экспорт бартера высоколиквидных товаров, поскольку сроки проведения расчетов за них при переоформлении товарообменного договора на договор купли - продажи продолжаются до 90 дней.
В то же время согласно Закону о прибыли валовые доходы и валовые расходы от осуществлении товарообменных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены. Так, при осуществлении внешнеэкономического бартера субъект внешнеэкономической деятельности имеет дело двумя видами цен: индикативной и обычной. Сравнение этих понятий представлено в табл. 5.11.
Ограничение по цене. Общая стоимость бартерного контракта выражается только в иностранной валюте, которая принадлежит к первой группе Классификатора иностранных валют. Осуществление бартерных операций производится на основе эквивалентного обмена, обеспечивается определенным в договоре ценам с учетом спроса и предложения. Законом "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "предусмотрено, что" в случаях, предусмотренных законодательством Украины, контрактные цены определяются субъектами внешнеэкономической деятельности в соответствии с индикативными ценами ".
Как свидетельствуют данные таблицы, разница между индикативной и обычной ценам есть, но она несущественна.
Таблица 5.11
Сравнение определения понятий "индикативной" и "обычной" цен
Индикативные цены разрабатывает Министерство внешних экономических связей и торговли Украины и уполномоченные им организации на базе результатов анализа информации, полученной от таможенных, финансовых, статистических государственных органов, банковских, информационных и других учреждений и организаций Украины, из других источников, по соответствующим методикам. При этом учитываются стандарты качества товаров, действующие в Украине и признаны в мировой практике, предусмотренные законодательством Украины условия поставки и расчетов, состояние конъюнктуры внешних и внутренних рынков, ценовая информация и прогнозы возможных Ценовых колебаний, контрактная практика по соответствующего товара на соответствующем рынке и другая информация конъюнктурно-ценового характера. Решение о введении индикативных цен на соответствующие товары принимает и утверждает Министерство внешних экономических связей и торговли Украины. Такое решение и перечни индикативных цен
публикуются Министерством внешних экономических связей j торговли Украины или уполномоченными им организациями в газете "Урядовый курьер" не менее одного раза в месяц.
Размер индикативной цены подтверждается справкой, предоставляемой Торгово-промышленной палатой Украины или его региональными отделениями.
Механизм расчета обычных цен приведен в Законе о налогообложении прибыли предприятий.
Бартерные операции во внешнеэкономической деятельности состоят из двух частей - импорта и экспорта. Переход права собственности на обмениваемые ценности (работы, услуги) может быть обусловлен во внешнеэкономическом контракте.
Если переход права собственности на обмениваемые активы в контракте не оговорен, в действие вступает Гражданский Кодекс Украины. Согласно ст. 715 право собственности на товары, подлежащие обмену, переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами. То есть по заключительной операции одновременно учитывают как импортную, так и экспортную части бартерной сделки. При выполнении экспортной части контракта себестоимость отгруженного по экспорту товара определяется на основе ГИ (С) БУ 9. Одновременно с расходами периода необходимо отразить доходы. Сумма дохода по бартерному контракту определяется справедливой стоимости товаров, полученных или подлежащих получению, уменьшенной или увеличенной на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость полученных товаров определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости переданных товаров. Если при бартерной сделке осуществляется обмен подобными активами, которые имеют одинаковую справедливую стоимость, доход не признается.
Первоначальная стоимость имущества, полученного на основе импортной части бартерного контракта, признается в бухгалтерском учете согласно требованиям П (С) БУ 9.
Если по бартерной сделке осуществляется обмен подобными активами - первоначальная стоимость определяется по балансовой стоимости переданных в обмен подобных товаров или, если балансовая стоимость переданных товаров превышает их справедливую стоимость - по справедливой стоимости. Разница между балансовой и справедливой стоимостью относится на расходы отчетного периода. Если по бартерной сделке осуществляется обмен неподобными активами - по справедливой стоимости полученных активов.
Несмотря на то, что общая стоимость бартерного контракта выражается в иностранной валюте, в бухгалтерском учете бартерных операций влияние изменения валютных курсов не определяется, поскольку расчеты по бартерным операциям является немонетарными объектами.
В налоговом учете датой увеличения валовых расходов является дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата их фактического получения (ст. 11, п. 2 Закон о прибыли). Датой увеличения валового дохода является дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (Услуг) налогоплательщиком (ст. 11, п.З).
Датой возникновения обязательств по НДС считается событие, которое произошло раньше:
• или дата представления в таможенной службы таможенной декларации для таможенного оформления импортируемых товаров, которые оформляются ввозной ГТД;
- Или дата представления в таможенной службы таможенной декларации для таможенного оформления отгрузки товара подтверждается. вывозной ГТД.
Согласно временному порядку, урегулированным в Законе "О Государственном бюджете Украина на 2005 год "в случае экспорта товаров (работ, услуг) путем бартерных операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не отно-ситься на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов плательщика налога. Порядок учета бартерных операций приведены в табл. 5.12.
Таблица 5.12
Учет бартерных операций в сфере ВЭД
Учет экспортных операций в финансовом и налоговом учете приведен в табл. 5.10.
Таблица 5.10 Сравнительная характеристика определения категории "бартер"
| Гражданский Кодекс Украины, ст. 715 | Закон Украины "О регулировании товарообменных (Бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "№ 351-XIV, ст.1 | Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий "№ 334/94 |
| По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность один товар в обмен на другой то-вар. Каждая из сторон договора мены с: продавцом товры, который он передает в обмен, и покупателем товара, который он получает взамен | Это один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным субъектом хозяйственной деятельности, что предполагает сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств | Хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) |
Согласно п. З ст. 1 Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 23.12.1998 г. № 351 - XIV все субъекты имеют право на осуществление бартерных операций, однако законодательством Украина установлено достаточно много ограничений по их осуществлению - по товарам, по сроками; по цене.
Ограничения по перечню товаров (работ, услуг). Статьей 1 п. 4 Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "установлен запрет на проведение бартерных операций в сфере внешнеэкономической деятельности с товарами (работами, услугами), перечень которых определяется Постановлением Кабинета Министров Украины "О некоторых вопросах регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 29.04.99р. № 756. Ограничение не распространяется-| рться на:
товарообменные операции, которые осуществляются субъектами предпринимательской деятельности согласно контрактов (договоров), заключенных для реализации международных договоров Украины, и предметом импортной части которых является электроэнергия, нефть сырая, газ и ядерное топливо;
товарообменные операции, которые осуществляются субъектами предпринимательской деятельности согласно контрактов (договоров), заключенных для реализации международных договоров Украины, и предметом импортной части которых является электроэнергия, нефть сырая, газ и ядерное топливо;
товарообменные операции, сторонами которых являются субъекты внешнеэкономической деятельности и иностранные субъекты хозяйственной деятельности, зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности в странах - участницах Содружества Независимых Государств в соответствии с законодательством этих стран, при условии, что в процессе проведения соответствующих товарообменных операций между этими субъектами додержуватиметься правило прямой отгрузки при осуществлении экспорта из территории Украины.
Перечень запрещенных и высоколиквидных товаров уточняется Кабинетом Министров Украина не позднее 25 числа месяца, следующего за кварталом.
Ограничения по срокам осуществления бартерных сделок. Согласно Закону "О регулировании товарообменных (бартерных)
операций в сфере внешнеэкономической деятельности "предусмотрено три разных сроках для окончания бартерной операции:
общий срок для всех видов экспорта и импорта - 90 календарных дней
специальный срок для ввоза товаров, если им предшествовал экспорт высоколиквидных товаров, перечень которых утвержден Постановлением Кабинета Министров Украины "О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "от 29.04.99 г. № 756 - 60 календарных дней специальный срок для ввоза каучука, если ему предшествовал экспорт товаров из Украины - 150 календарных дней.
Сроки осуществления бартерной сделки могут быть продлены в импортной части бартерной сделки в двух случаях: если такое соглашение предусматривает производственную кооперацию, консигнацию, комплексное строительство, поставку сложных технических изделий и товаров специального назначения; если субъект внешнеэкономической деятельности Украины имеет разовый индивидуальное разрешение на определенный срок от Министерства экономики Украины.
В то же время согласно Закону о прибыли валовые доходы и валовые расходы от осуществлении товарообменных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены. Так, при осуществлении внешнеэкономического бартера субъект внешнеэкономической деятельности имеет дело двумя видами цен: индикативной и обычной. Сравнение этих понятий представлено в табл. 5.11.
Ограничение по цене. Общая стоимость бартерного контракта выражается только в иностранной валюте, которая принадлежит к первой группе Классификатора иностранных валют. Осуществление бартерных операций производится на основе эквивалентного обмена, обеспечивается определенным в договоре ценам с учетом спроса и предложения. Законом "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности "предусмотрено, что" в случаях, предусмотренных законодательством Украины, контрактные цены определяются субъектами внешнеэкономической деятельности в соответствии с индикативными ценами ".
Как свидетельствуют данные таблицы, разница между индикативной и обычной ценам есть, но она несущественна.
Таблица 5.11
Сравнение определения понятий "индикативной" и "обычной" цен
| Характеристика | Индикативная цена | Обычная цена |
| Содержание | Цены на товары, соответствующие ценам, сложившимся или складываются на соответствующий товар на рынке экспорта или импорта на момент осуществления экспортной (импортной) операции с учетом условий поставки и условий осуществления расчетов, определенных согласно законодательством Украины (Положение об индикативных ценах в сфере ВЭД п. 2 Указ Президента Украины от 10.02.96 г. № 124/96) | Если не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если и не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен (п. 1.20.1 Закона о прибыли) |
| Применение | отношении экспорта товаров, к которым применяются антидемпинговые меры и процедуры как в Украине, так и за ее пределами отношении которых применяются специальные импортные процедуры в соответствии в закон "О ЗКД". Относительно экспорта товаров, по которым установлен режим квотирования и лицензирования. ; Относительно экспорта товаров, по которым установлен специальный режим | При определении доходов и расходов от проведения бартерных операций. При определении доходов (расходов) от продажи (Приобретение) товаров (работ, услуг) связанным лицам. При определении расходов на проценты, дивиденды, арендные платежи связанным лицам |
публикуются Министерством внешних экономических связей j торговли Украины или уполномоченными им организациями в газете "Урядовый курьер" не менее одного раза в месяц.
Размер индикативной цены подтверждается справкой, предоставляемой Торгово-промышленной палатой Украины или его региональными отделениями.
Механизм расчета обычных цен приведен в Законе о налогообложении прибыли предприятий.
Если переход права собственности на обмениваемые активы в контракте не оговорен, в действие вступает Гражданский Кодекс Украины. Согласно ст. 715 право собственности на товары, подлежащие обмену, переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами. То есть по заключительной операции одновременно учитывают как импортную, так и экспортную части бартерной сделки. При выполнении экспортной части контракта себестоимость отгруженного по экспорту товара определяется на основе ГИ (С) БУ 9. Одновременно с расходами периода необходимо отразить доходы. Сумма дохода по бартерному контракту определяется справедливой стоимости товаров, полученных или подлежащих получению, уменьшенной или увеличенной на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость полученных товаров определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости переданных товаров. Если при бартерной сделке осуществляется обмен подобными активами, которые имеют одинаковую справедливую стоимость, доход не признается.
Первоначальная стоимость имущества, полученного на основе импортной части бартерного контракта, признается в бухгалтерском учете согласно требованиям П (С) БУ 9.
Если по бартерной сделке осуществляется обмен подобными активами - первоначальная стоимость определяется по балансовой стоимости переданных в обмен подобных товаров или, если балансовая стоимость переданных товаров превышает их справедливую стоимость - по справедливой стоимости. Разница между балансовой и справедливой стоимостью относится на расходы отчетного периода. Если по бартерной сделке осуществляется обмен неподобными активами - по справедливой стоимости полученных активов.
Несмотря на то, что общая стоимость бартерного контракта выражается в иностранной валюте, в бухгалтерском учете бартерных операций влияние изменения валютных курсов не определяется, поскольку расчеты по бартерным операциям является немонетарными объектами.
В налоговом учете датой увеличения валовых расходов является дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата их фактического получения (ст. 11, п. 2 Закон о прибыли). Датой увеличения валового дохода является дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (Услуг) налогоплательщиком (ст. 11, п.З).
Датой возникновения обязательств по НДС считается событие, которое произошло раньше:
• или дата представления в таможенной службы таможенной декларации для таможенного оформления импортируемых товаров, которые оформляются ввозной ГТД;
- Или дата представления в таможенной службы таможенной декларации для таможенного оформления отгрузки товара подтверждается. вывозной ГТД.
Согласно временному порядку, урегулированным в Законе "О Государственном бюджете Украина на 2005 год "в случае экспорта товаров (работ, услуг) путем бартерных операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не отно-ситься на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов плательщика налога. Порядок учета бартерных операций приведены в табл. 5.12.
Таблица 5.12
Учет бартерных операций в сфере ВЭД
| Дата | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Налоговый учет | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, грн | Валовые доходы | Валовые расходы | |||
| Первая операция - импорт товаров | |||||||
| 2.02 | Перечислена предоплата | 377 | 311 | 540 | 540 | ||
| по пошлине (1000S (MB) х 5,4 | |||||||
| (ожидаемый курс НБУ) х | |||||||
| 29% (ставка пошлины) | |||||||
| Перечислена таможни | 377 | 311 | 11 | 11 | |||
| предоплата по таможенным | |||||||
| собрании (1000 $ х 5.4 х 0,2%) | |||||||
| Перечислена предоплата | 377 | 311 | 1188 | ||||
| по НДС | |||||||
| 4.02 | Представленная таможенная декларация и оформленная ГТД | ||||||
| - начислены таможенные сборы (10005x5, 38 (курс НБУ на 4.02) х 0,2%) | 28 | 377 | 11 | - | - | ||
| - начислено пошлина (1000 $ х 5,38 х 10%) | 281 | 377 | 538 | - | -2 | ||
| и-начислено НДС | 641 | 377 | 1184 | ||||
| - оприходован товар | 281 | 632 | 5380 | 1000 $ | |||
| 5.04 | И Иерерахована таможни предоплата по таможенным сборам | 377 | 311 | 11 | 11 | ||
| Перечислена предоплата по пошлине (1000 $ (МВ) х 5,39 (Ожидаемый курс НБУ) х 10% (ставка пошлины) | 377 | 311 | 539 | 539 | |||
| 7.04 | Представленная таможенная декларация и оформленная ГТД | ||||||
| - начислено пошлина (1000S х 5,36 (куиос НБУ на 7.04) х 10%) | 93 | 377 | 536 | -3 | |||
| - начислены таможенные сборы | 93 | 377 | 11 | ||||
| "- учтен доход (задолжен-инисть перед контрагентом - не-монетарные обязательства, стоимость (Товара оценивается по курсу НБУ на дату оформления импортной: ГТД) | 362 | 702 | 5380 | lOOOSx 5,36 = 5360 | |||
| - учтена себестоимость: реализованных товаров | 902 | 281 | 4800 | ||||
| 7.04 | Отсторнирована сумма ИИДВ, которая была уплачена при приобретение товаров в Украинской поставщика | 641 | 631 | 800 | |||
| 7.04 | Сторнирована сумма НДС отнесена к первичной стоимости [экспортируемых товаров | 281 | 631 | 800 | 800 | ||
| 7.04 | Проведен взаимозачет задолженностей по бартерному контракту | 632 | 362 | 5380 1 | |||
| Первая операция - экспорт товаров Передача права собственности регламентируется заключенным контракту | |||||||
| 5.04 | Перечислена таможни предоплата по таможенным собрании | 377 | 311 | 11 | - | 11 | |
| Перечислена таможни пред-'оплата по пошлине (1 OOOS (MB) x 5,39 (ожидаемый курс НБУ) х 10% (ставка пошлины) | 377 | 311 | 539 | 539 | |||
| 7.04 Данная и оформленная ГТД | |||||||
| - начислено пошлина (1000 $ х 5,36 (курс НБУ на 7.04) х 10%) и таможенные сборы | 93 | 377 | 547 | ||||
| - учтен доход (1000 $ х 5,36) | 362 | 702 | 5360 | 5360 | |||
| - учтена себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 4800 | - | |||
| 7.04 | Отсторнирована сумма НДС, уплаченная при приобретение товаров в Украинской поставщика | 641 | 631 | 800 | - | ||
| 7.04 | Сторнирована сумма НДС отнесена к первоначальной стоимости экспортируемых товаров | 800 | 800 | ||||
| 22.04 | Перечислена предоплата | ||||||
| вымытый (1000 $ (МВ) х5, 4 (ожидаемый курс НБУ) х 10% (Ставка пошлины) и таможенных сборах | 377 | 311 | 551 | пятьсот пятьдесят первый | |||
| и-по НДС | 377 | 311 | 1188 | ||||
| 25.04 | Представленная таможенная декларация и оформленная ГТД | ||||||
| и-начислено пошлина 1 (10005x5.35x10%) и таможенные сборы | 281 | 377 | 546 | -5 | |||
| - начислено НДС (5350 +535) х20%) | 641 | 377 | 1177 | ||||
| - оприходованы товары (икурсом НБУ на 7.04) | 281 | 632 | 5360 | 1000S | |||
| 25.04 | Проведен взаимозачет задолженностей по бартерным контракту | 632 | 362 | 5360 |